建筑工程完工百分比法的运用实例（建筑工程完工百分比法的运用实例分析）

完工百分比法的运用

完工百分比法含义

《企业会计准则第15号——建造合同》第十八条第二款规定：“完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法”。运用这种方法确认合同收入和费用，能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息，体现了权责发生制的精神。

完工百分比法的运用就是如何根据该方法确认合同收入和合同费用。

完工百分比运用

完工百分比法的运用包括三个步骤：

第一步，确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。

确定完工百分比是应用完工百分比法的关键。

确定完工百分比有多各方法，各种方法的目标，不外乎通过成本、产出单位或增加的价值来衡量工程的完工进度。可以分为投入衡量和产出衡量两大类。

所谓投入衡量，是指根据建造过程中所付出的努力（如实际发生的成本、实际耗用的工时等）来衡量完工进度；

所谓产出衡量，是指根据产出结果（如生产数量、实际建成的楼层数、完工的公路公里数）来衡量完工进度。实务中，并非每类衡量方法都可应用于所有的建造工程，而是需要根据具体环境作出仔细的判断。

不管是投入衡量，还是产出衡量，都存在一定的缺陷。

以投入衡量为例，从理论上说，每投入一个单位，就会有相应的产出。也就是说，投入与产出之间存在一种对应关系，这正是投入衡量能够成立的基础。但是，如果在实际工作中发生了无效率的投入，则投入与产出之间的关系就会改变，按投入衡量就会得出不准确的结果。此外，采用投入衡量还须注意一个问题，这就是，一般在工程开工的初期阶段，往往投入比较多，而这些投入中，有一些可能是与工程进度无关的，比如未用于施工的材料和未开工的分包合同成本。如果不加调整地采用投入衡量，很容易高估初期的完工百分比。

在采用产出衡量时，如果所选用的产出单位与为完成工程所需花费的时间、努力或成本不可比，则也会得出不准确的结果。例如，以建成的楼层数来衡量一座9层大楼的完工进度，就存在一定的缺陷，因为建造大楼底层所需花费的成本和付出的努力与建造其他楼层会有所不同，基成本可能大于大楼总成本的1/9。这时，按完成的楼层数为确认工程收入，就不能与所发生的费用很好地配比。

从所了解的国家或地区看，完工百分比的确定没有根本性的差异。在美国，虽然没有专门的建造合同会计准则，但在实务中应用较为普遍的方法有：成本比例法（cost-to-cost method）、耗费努力衡量法（efforts expended methods）以及产出单位法（units of work performed method）。其中又以成本比例法应用得最为广泛，这也是美国注册会计师协会推荐企业采用的方法。第11号国际会计准则规定了三种方法：（1）累计已发生的合同成本占合同预计总成本的比例；（2）对已完成工作的测量；（3）完成合同工作的实物比例。英国和香港的准则并没有详细规定完工百分比的确定方法。台湾在第11号《财务会计准则公报》中规定，完工百分比的确定可采用工程成本比例法、工时进度比例法和产出单位比例法三种。

《企业会计准则第15号——建造合同》第二十一条规定，企业确定合同完工进度可以选用下列方法：

（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。

该方法是确定合同完工进度较常用的方法。用计算公式表示如下：　　合同完工进度=累计实际发生的合同成本／合同预计总成本×100％

例：某建筑公司签订了一项合同总金额为1 000万元的建造合同，合同规定的建设期为三年。第一年，实际发生合同成本300万元，年末预计为完成合同尚需发生成本520万元；第二年，实际发生合同成本为400万元，年末预计为完成合同尚需发生成本150万元。根据上述资料，计算合同完工进度如下：　　第一年合同完工进度=300／（300 250）×100％=37％　　第二年合同完工进度=（300 400）／（300 400 150）×100％=82％

采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度时，累计实际发生的合同成本，实际上是形成工程形象进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本。因此，《企业会计准则第15号——建造合同》第二十二条规定，采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：

① 施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本。

材料从仓库运抵施工现场，如果尚未安装、使用或耗用，则没有形成工程实体，就其资金的占用形态而言，仍属于材料占用的资金，而非"在产品"占用的资金。因此，为了保证确定完工进度的可靠性，不应将这部分成本列入累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。

例：某建筑公司承建A工程，工期两年，A工程的预计总成本为1 000万元。第一年，该建筑公司的“工程施工——A工程”账户的实际发生额为680万元。其中：　　人工费150万元，材料费380万元，机械使用费100万元，其他直接费和工程间接费50万元。　　经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为80万元。根据上述资料计算第一年的完工进度如下：　　合同完工进度=（680－80）／1 000×100％=60％

② 在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

总承包商将其承包的工程项目中的单项工程或单项工程中的单位工程、分部分项工程分包给另一个承包商（即分包单位）进行施工时，分包单位所承包的那部分单项工程或单位工程、分部分项工程，即为分包工程。对总承包商来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量，总承包商在确定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度。在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项，虽然是总承包商的一项资金支出，但是该项支出并没有形成相应的工作量，因此，不应将这部分支出列入累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。但是，根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本。

例：甲建筑公司与客户一揽子签订了一项建造合同，承建A、B两项工程。该项合同的A、B两项工程密切相关，客户要求同时施工，一起交付，工期为两年。合同规定的总金额为1 100万元。甲建筑公司决定A工程由自己施工，B工程以400万元的合同金额分包给乙建筑公司承建，甲公司已与乙公司签订了分包合同。　　第一年，甲公司自行施工的A工程实际发生工程成本450万元，预计为完成A工程尚需发生工程成本150万元；甲公司根据乙公司分包的B工程的完工进度，向乙公司支付了B工程的进度款250万元，并向乙公司预付了下年度备料款50万元。甲公司根据上述资料计算确定该项建造合同第一年的完工进度如下：　　合同完工进度=（450 250）／（450 150 400）×100％=70％

（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。

该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。用计算公式表示如下：　　合同完工进度=已经完成的合同工作量／合同预计总工作量×100％　　例：某路桥工程公司签订了修建一条100公里公路的一项建造合同，合同规定的总金额为8000万元，工期为三年。该公司第一年修建了30公里，第二年修建了40公里。根据上述资料，计算合同完工进度如下：　　第一年合同完工进度=30／100×100％=30％　　第二年合同完工进度=（30 40）／100×100％=70％

（3）实际测定的完工进度。

该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法。适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。　　例：某建筑公司承建一项水下作业工程，在资产负债表日，经专业人员现场测定，已完工作量已达合同总工作量的80％。则该合同的完工进度为80％。

第二步，根据完工百分比计量和确认当期的合同收入和费用。

《企业会计准则第15号——建造合同》第二十三条规定：“在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用”。当期确认的合同收入和费用可以用以下公式计算确定：

当期确认的合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认收入　　当期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用

当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同费用

《企业会计准则第15号——建造合同》第二十四条规定：“当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用”

完工进度实际上是累计完工进度，因此，企业在计量和确认当期合同收入和合同费用时，应分别建造合同的实施情况进行处理：

第一种情况：当年开工当年未完工的建造合同。在这种情况下，企业在计量和确认当期合同收入和合同费用时，在以前期间累计已确认的合同收入和合同毛利均为零。

第二种情况：以前年度开工本年仍未完工的建造合同。在这种情况下，企业可直接运用上述公式计量和确认当期收入和费用。

第三种情况：以前年度开工本年完工的建造合同。在这种情况下，当期计量和确认的合同收入，等于合同总收入扣除以前会计年度累计已确认的收入后的余额；当期计量和确认的合同毛利，等于合同总收入扣除实际合同总成本减以前会计年度累计已确认的毛利后的余额。　　第四种情况：当年开工当年完工的建造合同。在这种情况下，当期计量和确认的合同收入，等于该项合同的总收入，当期计量和确认的合同费用，等于该项合同的实际总成本。

第三步：进行帐务处理

（1）开单结算时

企业向业主办理工程价款结算，按应结算的金额，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目。收到工程款时，再借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。

（2）确认收入和费用

确认建造合同收入，按应确认的合同费用，借记“主营业务成本”科目，按应确认的合同收入，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记“工程施工——合同毛利”科目。合同完工时，已计提存货跌价准备的，还应结转跌价准备。

（3）合同完工时

合同完工时，应将“工程施工”科目余额与相关工程施工合同的“工程结算”科目对冲，借记“工程结算”科目，贷记“工程施工”科目。